EFECTO DEL REGISTRO DE LAS PARTICIPACIONES DE LOS TRABAJADORES DE ACUERDO A LA NIC 19 Y DE ACUERDO A LA NIC 12.
RESUMEN
Durante muchos años en el Perú, los contadores hemos venido contabilizando el pago de las participaciones de los trabajadores sobre las utilidades, de acuerdo a la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, sin embargo el mes de setiembre del año pasado, el Comité Internacional de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRIC) se pronuncio sobre este tema, en el sentido, estos pagos cumple con la definición de un beneficio a los empleados, por lo tanto debe contabilizarse de acuerdo con la NIC 19 Beneficios a empleados y no de acuerdo a la NIC 12 Impuesto a las Ganancias. Por tal razón en febrero del presente año, el Consejo Normativo de Contabilidad ha emitido la Resolución Nº 046-2011-EF/94, en el que establece que las Participaciones de los trabajadores deberá registrarse de acuerdo con la NIC 19 Beneficios a los Empleados, en este articulo se realiza un breve estudio y análisis sobre este tema.
ABSTRACT
For many years in Peru, accountansts have come to account for the payment of the shares of employee profit according to IAS 12 Income Taxes, however the month of setember last year, the International committee Interpretations of International Financial Reporting Standards (IFRIC) Will pronounce on this subject, in effect, these payments meet the defintion of anemployee benefit, therefore must be accounted according to IAS 19 Employee benfits and not According to IAS 12 Income Taxes. For this reason, in February this year, the Accounting Standards Board issued Resolution Nº 046-2011-EF/94, Wich provides that the shares of workers must be recorded in accordance with IAS 19 Employee Benefits, in this paper is a brief survey and analysis on this topic.
ANTICEDENTES Y ANALISIS DE LA NORMATIVIDAD CONTABLE
1. La Norma Internacional de Contabilidad Nº 12 Impuesto a las Ganancias, tiene como objetivo “prescribir el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. Considerando que el principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto a las ganancias es como tratar las consecuencias actuales y futuras de:
a) La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la entidad, y
b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.
Tras el reconocimiento, por parte de la entidad, de cualquier activo o pasivo, esta inherente la expectativa de que recuperara el primero o liquidara el segundo, por los valores en libros que figuran en las correspondientes rubricas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores) de los que se tendrían de tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la entidad reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas”.
Tal como se puede leer en estos párrafos referentes al objetivo de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, se trata exclusivamente de cómo se debe contabilizar y presentar en los estados financieros sobre las consecuencias actuales y futuras del impuesto a las ganancias, sin embargo en estos párrafos no se refiere a las participaciones de los trabajadores.
2. El reglamento de la CONASEV Nº 103-99-EF/94.10 que estuvo vigente a partir del ejercicio 2000, considera que en el Balance General se debe presentar las siguientes partidas:
a) Impuesto a la Renta Participaciones Diferidos Activo
b) Impuesto a la Renta Participaciones Diferido Pasivo
En estas partidas se debe mostrar conjuntamente los pagos demás o de menos del impuesto a la renta y de las participaciones de los trabajadores productos de las diferencias temporales que serán compensadas en el ejercicio siguiente o en los siguientes ejercicios.
3. La Resolución Gerencia General Nº 010-2008-EF/94.01.2 que modifica el Manual para la presentación de la Información Financiera, vigente a partir del primer trimestre del ejercicio 2008, mantiene estas partidas en el Balance General denominados:
a) Activos por Impuesto a la Renta y Participaciones Diferidas
b) Pasivos Por Impuesto a la Renta y Participaciones Diferidos
Al igual que el Manual anterior para la preparación de información financiera, mantiene los conceptos de impuesto a la renta más las participaciones de los trabajadores.
4. El Plan Contable General Empresarial modificado por la Resolución Nº 043 -2010-EF/94 cuya versión se encuentra vigente a partir del 1 de enero del presente año, contiene las siguientes cuentas nuevas:
37 Activo por Impuesto a la Renta y Participaciones de los Trabajadores Diferidos
371 Impuesto a la renta diferido
3711 Impuesto a la Renta diferido – Patrimonio
3712 Pasivo tributario diferido – resultados
372 Participaciones de trabajadores diferidos
3721 Participaciones de los trabajadores diferido - Patrimonio
3722 Participaciones de los trabajadores diferido – resultados
49 Pasivo por Impuesto a la Renta y participaciones de los trabajadores diferidos
491 Impuesto a la renta diferido
4911 Impuesto a la Renta diferido – Patrimonio
4912 Pasivo tributario diferido – resultados
492 Participaciones de los trabajadores –diferido
4921 Participaciones de los trabajadores diferido - Patrimonio
4922 Participaciones de los trabajadores diferido – resultados
En consecuencia de acuerdo a los análisis realizados a los dispositivos emitidos por las entidades gubernamentales, se habían establecido que las participaciones que se pagan a los trabajadores en concordancia a normas laborales deben ser tratadas de conformidad a las normas establecidas para el Impuesto a la Renta es decir de acuerdo a la NIC 12.
COMO SE DETERMINA EL IMPUESTO A LA RENTA Y LAS PARTICIPACION DE LOS TRABAJADORES.
BASE PARA EL CÁLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA:
De acuerdo al artículo 55 del TUO Impuesto a la Renta, dispone que el Impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categoría, se determinara aplicando la tasa del 30 % sobre la Renta Neta
El artículo 37 del TUO Impuesto a la Renta, establece que para determinar la Renta Neta de tercera categoría, se deducirá de la Renta Bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la ley
Así mismo el artículo 20 del TUO Impuesto a la Renta, determina que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al Impuesto a la Renta que se obtengan en el ejercicio gravable.
BASE PARA EL CÁLCULO DE LAS PARTICIPACION DE LOS TRABAJADORES
De acuerdo al D.Leg. 677 y el D. Leg. Nº 892, Reglamentado mediante el D.S. Nº 009-98—TR permite a los trabajadores recibir un porcentaje de las utilidades que genere en cada ejercicio la empresa para la que presta su servicio, participación que varía de acuerdo a la función que realiza cada empresa.
De acuerdo al artículo 2 del D. Leg. Nº 892, establece que la base de cálculo sobre la que se aplican los porcentajes es la renta anual antes de impuestos.
Además en el artículo 4 del mismo decreto legislativo, establece que para determinar la renta anual antes de impuestos del ejercicio gravable es el que resulte después de haber compensado perdidas de ejercicios anteriores, de acuerdo con las normas del impuesto a la renta.
Las normas establecen que la base para el cálculo para el pago de participaciones a los trabajadores es la misma que la que se utiliza para el pago del impuesto a la renta, no obstante que dichas participaciones se deben calcular antes de impuestos, veamos el siguiente ejemplo:
La empresa LA FAVORITA, es una empresa comercial que de acuerdo a las normas laborales tiene que pagar a su trabajadores participaciones que le corresponde un 8 % de la renta anual antes de impuestos, durante el ejercicio ha obtenido una utilidad de acuerdo a las Normas Tributarias de S/. 450,000
Renta Neta 450,000
8 % Participaciones
Trabajadores 36,000
----------------
Base Imponible 414,000
30 % Impuesto a la Renta 124,200
Tal como se han interpretado en los dispositivos analizados, los cálculos que sirvieron de base para las participaciones de los trabajadores y del Impuesto a la Renta se han determinado sobre la Renta Neta determinada de acuerdo a las Normas Tributarias, manteniendo la prioridad de establecer las participaciones de los trabajadores antes del cálculo para el impuesto a la renta.
CUANDO SURGE EL PROBLEMA?
A nivel internacional durante los primeros días del mes de setiembre del año 2010, el Comité Internacional de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRIC) se pronuncio en relación con en tratamiento contable de acuerdos sobre participación de los trabajadores en las utilidades.
El Comité considero que si bien es cierto que el pago de las participaciones a los trabajadores se determina en base en una normatividad fiscal, esta prestación cumple con la defunción de un beneficio a empleados conforme a las IFRS, y por lo tanto debe contabilizarse de acuerdo con la NIC 19 Beneficios a empleados.
El Comité informo también que los importes que se pagaran a los empleados, relacionados a diferencias temporales entre la utilidad contable y fiscal, similar a los definidos en la NIC 12 Impuesto a la Utilidad se relacionan con servicios futuros proporcionar por el empleado. El comité señalo que los objetivos de la NIC 19, es que una entidad solo debe reconocer un pasivo cuando un empleado ha prestado un servicio.
En conclusión el Comité determino que las participaciones de los trabajadores sobre la utilidad deben ser tratadas de acuerdo a la NIC 19, y que la misma norma establece guías suficientes para su reconocimiento y medición. Por tanto no decidió añadir este tema a su agenda y por tanto, no emitirá ninguna interpretación sobre este tema.
NIC 19 BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS
El inciso c) del párrafo 8 de esta NIC establece que los beneficios a corto plazo a los empleados comprende:
Participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes.
El Párrafo 10 de esta NIC también establece que cuando un empleado ha prestado sus servicios a la entidad durante el periodo contable, esta debe reconocer el importe sin descontar de los beneficios a corto plazo que ha de pagar por tales servicios.
a) Como un pasivo.
b) Como un gastos del periodo, o como costo (NIC 2 Y NIC 16)
De acuerdo a estas definiciones, el registro contable debería ser de la siguiente manera:
--------------------------- x -----------------------
62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
622 Otras Remuneraciones
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
413 Participaciones de los trabajadores por pagar
Por las participaciones de los trabajadores determinados
al final del ejercicio.
-------------------------- x -------------------------------
94 GASTOS DE ADMINISTRACION
95 GASTOS DE VENTAS
79 CARGAS IMPUTABLE A LA CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
Por la distribución de los gastos correspondiente a la
participación de los trabajadores.
QUE EFECTO TIENE EN LOS RESULTADOS DEL EJERCICIO LA APLICACIÓN DE LA NIC 19 EN VEZ DE LA NIC 12?
Para poder establecer que consecuencia tiene en los resultados la aplicación de la NIC 19, veamos el siguiente ejemplo:
La empresa comercial MAVILA S.A. ha tenido los siguientes resultados:
Ejercicio 1 S/. 20,000
Ejercicio 2 S/. 35,000
Durante el ejercicio 1 ha obtenido una diferencia temporal debido a que ha registrado una estimación de cobranza dudosa por S/. 5,000 la misma que no cumplió con los requisitos establecidos por las normas tributarias, por tanto el gastos no es aceptado tributariamente.
Durante el ejercicio 2 se compensa la diferencia temporal debido a que se ha completado con los requisitos exigidos por las normas tributarias, siendo por tanto en este periodo el gasto aceptado tributariamente.
DESARROLLO:
EJERCICIO 1
| ||||||
CONTABLE
|
TRIBUTARIO
| |||||
RESULTADO
|
20,000
|
20,000
| ||||
GASTO NO ACEPTADO
|
5,000
| |||||
20,000
|
25,000
| |||||
8 % Participaciones
|
1,600
|
2,000
| ||||
18,400
|
23,000
| |||||
30% Impuesto a la Renta
|
5,520
|
6,900
| ||||
12,880
|
16,100
| |||||
CONTABILIZANDO DE ACUERDO A LA NIC 12.
| ||||||
´------------------------- x --------------------------------
| ||||||
88 IMPUESTO A LA RENTA
|
5,520
| |||||
87 PARTICIPACIONES DE LOS TRABAJADORES
|
1,600
| |||||
37 ACTIVO DIFERIDO
|
1,780
| |||||
371 Impuesto a la Renta Diferido
|
1,380
| |||||
372 Participaciones de los trabajadores
| ||||||
Diferido
|
400
| |||||
40
|
TRIBUTOS , CONTRAPRESTACIONES Y APORTES
| |||||
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
|
6,900
| |||||
41
|
REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
|
2,000
| ||||
Por el registro del impuesto a la renta y las participaciones
| ||||||
al final del ejercicio considerando el activo diferido.
| ||||||
El Estado de Ganancias y Pérdidas se mostrara la siguiente información
| ||||||
RESULTADO DEL EJERCICIO ANTES DE IMPUESTOS
| ||||||
Y PARTICIPACIONES
|
20,000
| |||||
Participaciones de los Trabajadores
|
(1,600)
| |||||
Impuesto a la Renta
|
(5,520)
| |||||
RESULTADO DEL EJERCICIO
|
12,880
| |||||
CONTABILIZACION DE ACUERDO A LA NIC 19
| ||||||
-------------------------- x --------------------------------
| ||||||
88 IMPUESTO A LA RENTA
|
5,520
| |||||
37 ACTIVO DIFERIDO
|
1,380
| |||||
371 Impuesto a la Renta Diferido
| ||||||
40
|
TRIBUTOS , CONTRAPRESTACIONES Y APORTES
| |||||
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
|
6,900
| |||||
Por el registro del impuesto a la renta, al final del
| ||||||
Ejercicio considerando el activo diferido.
| ||||||
-------------------------- x --------------------------------
| ||||||
62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
|
2,000
| |||||
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
|
2,000
| |||||
Por el gasto correspondiente a las participaciones
| ||||||
de los trabajadores
| ||||||
-------------------------- x --------------------------------
| ||||||
94 GASTOS DE ADMINISTRACION
|
2,000
| |||||
79 CARGAS IMPUTABLE A LA CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
|
2,000
| |||||
Asiento por destino de los gastos correspondiente
| ||||||
a las participaciones de los trabajadores
| ||||||
El Estado de Ganancias y Pérdidas mostrara la siguiente información
| ||||||
Gastos de Administración
|
(2,000)
| |||||
RESULTADO DEL EJERCICIO ANTES DE IMPUESTOS
|
18,000
| |||||
Impuesto a la Renta
|
(5,520)
| |||||
RESULTADO DEL EJERCICIO
|
12,480
| |||||
COMPARANDO LOS RESULTADOS
| ||||||
De acuerdo a la NIC 12
|
12,880
| |||||
De acuerdo a la NIC 19
|
12,480
| |||||
Diferencia
|
400
| |||||
EJERCICIO 2
| ||||||
CONTABLE
|
TRIBUTARIO
| |||||
RESULTADO
|
35,000
|
35,000
| ||||
GASTO ACEPTADO
|
(5,000)
| |||||
35,000
|
30,000
| |||||
8 % Participaciones
|
2,800
|
2,400
| ||||
32,200
|
27,600
| |||||
30% Impuesto a la Renta
|
9,660
|
8,280
| ||||
22,540
|
19,320
| |||||
CONTABILIZANDO DE ACUERDO A LA NIC 12.
| ||||||
-------------------------- x --------------------------------
| ||||||
88 IMPUESTO A LA RENTA
|
9,660
| |||||
87 PARTICIPACIONES DE LOS TRABAJADORES
|
2,800
| |||||
37 ACTIVO DIFERIDO
|
1,780
| |||||
371 Impuesto a la Renta Diferido
|
1,380
| |||||
372 Participaciones de los trabajadores
| ||||||
Diferido
|
400
| |||||
40
|
TRIBUTOS , CONTRAPRESTACIONES Y APORTES
| |||||
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
|
8,280
| |||||
41
|
REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
|
2,400
| ||||
Por el registro del impuesto a la renta y las participaciones
| ||||||
al final del ejercicio considerando el activo diferido.
| ||||||
El Estado de Ganancias y Pérdidas se mostrara la siguiente información
| ||||||
RESULTADO DEL EJERCICIO ANTES DE IMPUESTOS
| ||||||
Y PARTICIPACIONES
|
35,000
| |||||
Participaciones de los Trabajadores
|
(2,800)
| |||||
Impuesto a la Renta
|
(9,660)
| |||||
RESULTADO DEL EJERCICIO
|
22,540
| |||||
CONTABILIZACION DE ACUERDO A LA NIC 19
| ||||||
-------------------------- x --------------------------------
| ||||||
88 IMPUESTO A LA RENTA
|
9,660
| |||||
37 ACTIVO DIFERIDO
|
1,380
| |||||
371 Impuesto a la Renta Diferido
| ||||||
40
|
TRIBUTOS , CONTRAPRESTACIONES Y APORTES
| |||||
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
|
8,280
| |||||
Por el registro del impuesto a la renta, al final del
| ||||||
ejercicio considerando el activo diferido.
| ||||||
-------------------------- x --------------------------------
| ||||||
62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
|
2,400
| |||||
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
|
2,400
| |||||
Por el gasto correspondiente a las participaciones
| ||||||
de los trabajadores
| ||||||
-------------------------- x --------------------------------
| ||||||
94 GASTOS DE ADMINISTRACION
|
2,400
| |||||
79 CARGAS IMPUTABLE A LA CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
|
2,400
| |||||
Asiento por destino de los gastos correspondiente
| ||||||
a las participaciones de los trabajadores
| ||||||
El Estado de Ganancias y Pérdidas se mostrara la siguiente información
| ||||||
Gastos de Administración
|
(2,400)
| |||||
RESULTADO DEL EJERCICIO ANTES DE IMPUESTOS
| ||||||
Y PARTICIPACIONES
|
32,600
| |||||
Impuesto a la Renta
|
(9,660)
| |||||
RESULTADO DEL EJERCICIO
|
22,940
| |||||
COMPARANDO LOS RESULTADOS
| ||||||
De acuerdo a la NIC 12
|
22,540
| |||||
De acuerdo a la NIC 19
|
22,940
| |||||
Diferencia
|
(400)
| |||||
CONCLUSION
Definitivamente el último documento del Comité Internacional de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRIC) ha dejado sin soporte técnico los procedimientos que se utilizaban con relación al pago por concepto de participaciones a los trabajadores sobre las utilidades que algunas empresas realizan en nuestro país, en cumplimiento con las normas laborales.
De los análisis realizados a la normatividad y de los ejemplos desarrollados se pueden deducir que los resultados que se obtienen en aplicación de la NIC 12 varían considerablemente con relación a los resultados que se obtienen aplicando la NIC 19. Si bien es cierto que estas diferencias de más o menos que se obtienen en el resultado del primer ejercicio, se compensan posteriormente con los resultados que se obtienen en los siguientes ejercicios, como se puede constatar en el ejemplo desarrollado.
Sin embargo se debe tener presente que los gastos por participaciones pueden ser cargados al valor de un activo en aplicación de la NIC 2 o NIC 16, tal como se refiere la NIC 19, en ese caso las diferencias serán mayores.
Por tanto consideramos importante y oportuna la intervención del Consejo Normativo de Contabilidad que emitió la Resolución Nº 046-2011-EF/94, en el que precisa que las Participaciones de los trabajadores en las utilidades determinadas sobre bases tributarias deberá hacerse de acuerdo con la NIC 19 Beneficios a los trabajadores, en forma potestativa en el presente ejercicio y obligatorio a partir del ejercicio 2011.
De igual manera consideramos importante que, para efectos de aplicación de estas innovaciones, el Consejo Normativo de Contabilidad y la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores (CONASEV) en el ámbito de sus competencias, deberán modificar las cuentas del Plan Contable General Empresarial y los rubros de los estados financieros que se han visto afectados.
BIBLIOGRAFIA.
David Alexander, Simón Archer. GUIA DE NIC, NIIF Normas Internacionales de Contabilidad, Normas Internacionales de Información Financiera. 2007 -2008
Internacional Accounting Standards Board, NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA 2009
Carlos Paredes Reátegui, NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA, Jurisprudencias, concordancias y Casuística, Pacifico Editores 2006
Carlos Paredes Reátegui, NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA, Pacifico Editores 2010
Charles T. Horngren, Gary L. Sundem, John A. Elliott, Introducción a la Contabilidad Financiera Editora: Marisa de Anta 2000
Mario Apaza Meza, Nuevo Plan Contable General Empresarial, Concordado con NIIF por Actividades Económicas, Pacifico Editores 2010
Alfredo Rodríguez Neira, Plan Contable General Empresarial, Comentarios y Casos Prácticos Basado en NIIF, Latinger Ediciones SAC 2009
Resolución CNC Nº 041-2008-EF/94. Consejo Normativo de Contabilidad
Resolución CNC Nº 043-2010-EF/94. Consejo Normativo de Contabilidad
Resolución CNC Nº 046-2011-EF/94, Consejo Normativo de Contabilidad
[1] Doctor en Contabilidad, Docente de la Facultad de Ciencias Contables, Económicas y Financieras de la USMP.
